Wyrok NSA z 2.06.2015 r. – II FSK 1126/13

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1107/12, oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony : Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 1 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie świadczeń oferowanych pracownikom. Podała, że jest podmiotem gospodarczym zajmującym się m.in. dystrybucją odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej, a także akcesoriów tekstylnych. W toku swojej działalności podejmuje działania mające na celu m.in. rozwój przedsiębiorstwa, realizację jego celów gospodarczych, ale i także budowanie, zacieśnianie więzi zespołowych, jak również wyrażenie uznania dla pracowników za wkład w rozwój firmy. Działania powyższe skierowane są do pracowników firmy. Przejawiają się m.in. poprzez : fundowanie nagród w konkursach organizowanych dla pracowników zatrudnionych w poszczególnych sklepach. Konkursy mają charakter motywacyjny, organizowane są w celu np. zwiększenia sprzedaży, zebrania jak największej liczby danych adresowych od klientów dla celów marketingowych. Zwycięzca konkursu – najlepszy sklep, otrzymuje nagrodę określoną kwotowo (skalkulowaną jako iloczyn liczby pracowników sklepu oraz przyznanej kwoty nagrody w danym konkursie na jednego pracownika) do dowolnego, lecz łącznego wykorzystania przez wszystkich pracowników, np. na usługę gastronomiczną, zakup słodyczy, wspólne wyjście do kina lub inny cel integracyjny. Organizowanie Wigilii dla pracowników, które ma na celu wzmocnienie więzi, poprawienie wzajemnej współpracy i wzajemnych relacji między pracownikami. Na spotkaniu wigilijnym świadczone są usługi gastronomiczne lub pozostawiane są do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze. Organizowanie spotkań kierowników poszczególnych sklepów, a także innych pracowników. Spotkania są organizowane w celu przeprowadzenia szkoleń, w ramach których omawia się wyniki i plany sprzedaży, działania pro-sprzedażowe (omówienie dotychczasowych i najbliższych akcji), wymiany doświadczeń, poprawy współpracy, komunikacji poprzez zintegrowanie zespołu, z zapewnionymi usługami gastronomicznymi. Powyższe nagrody, wyjazdy, spotkania finansowane są ze środków obrotowych spółki. Spółka nie jest w stanie wskazać, czy i w jakim zakresie poszczególni uczestnicy tych przedsięwzięć z zakupionych usług i towarów korzystają. Spółka zapytała m.in., czy fundowane przez nią w konkursach, związanych ze zwiększeniem efektywności działania poszczególnych sklepów, nagrody dla pracowników zwycięskiego sklepu w postaci określonej kwoty pieniężnej przyznanej w jednej, łącznej kwocie „na sklep”, która może być przeznaczona do dowolnego, ale łącznego wykorzystania, stanowią dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu ? Czy udział pracowników w mającym charakter integracyjny spotkaniu wigilijnym, na którym do ich dyspozycji pozostają usługi gastronomiczne lub artykuły spożywcze, stanowi dla pracowników przychód podlegający opodatkowaniu ? Czy udział kierowników lub innych pracowników w spotkaniach organizowanych w celu przeprowadzenia szkoleń, narad, omówienia wyników i planów sprzedaży, budżetów i innych istotnych dla funkcjonowania spółki zagadnień, przy okazji których do ich dyspozycji pozostają usługi gastronomiczne, stanowi dla pracowników w nich uczestniczących przychód podlegający opodatkowaniu ? Skarżąca przywołała treść art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana : „u.p.d.o.f.”) i przedstawiła argumentację zgodnie z którą samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych usług lub świadczeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że Spółka nie ma możliwości zindywidualizowania otrzymanych przez pracowników świadczeń. W rezultacie – zdaniem strony – zorganizowanie przez pracowników powyższych świadczeń należy zakwalifikować jako „inne nieodpłatne świadczenia” i zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f. postawienie ich do dyspozycji podatnika nie będzie rodziło powstania przychodu podatkowego.

1.3. W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie, gdy pracownik faktycznie nie korzystał ze świadczenia wchodzącego w skład nagrody przyznanej dla zwycięskiego sklepu oraz nie brał udziału w imprezie o charakterze integracyjnym, natomiast za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. W przypadku organizowania przez pracodawcę imprez o charakterze integracyjnych bądź przyznania innych świadczeń wchodzących w skład nagrody przyznanej „na sklep” o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w zorganizowanej przez stronę imprezie integracyjnej bądź rzeczywiste otrzymanie innych świadczeń w ramach ww. nagrody (np. zakup słodyczy), a nie samo otrzymanie przez te osoby możliwości skorzystania z tego świadczenia. W rezultacie jeżeli pracownik faktycznie nie korzystał ze świadczenia wchodzącego w skład nagrody przyznanej dla zwycięskiego sklepu oraz nie brał udziału w imprezie o charakterze integracyjnym (np. w spotkaniu wigilijnym), to po jego stronie nie można rozpoznać nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, w tym zakresie stanowisko strony uznano za prawidłowe. Natomiast wzięcie udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej zorganizowanej i w całości sfinansowanej przez pracodawcę oraz uzyskania innych świadczeń rzeczowych w ramach nagrody przyznanej „na sklep” jest równoznaczne z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Analogiczne skutki powstają w przypadku szkoleń kierowników i innych pracowników Spółki, na których zapewnione są usługi gastronomiczne. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w imprezie, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w postaci pokrycia wszystkich kosztów świadczeń stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana : „Ordynacja podatkowa”). W uzasadnieniu podkreślono, iż z możliwością rozpoznania przychodu po stronie pracownika można mieć jedynie do czynienia tylko wówczas, gdy „inne nieodpłatne świadczenie” zostanie przez niego faktycznie otrzymane, a samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych usług lub świadczeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zaznaczono że strona nie jest w stanie wskazać, w jakim zakresie poszczególni pracownicy w przypadku nie przypisywanych konkretnym osobom nagród, otwartych spotkań wigilijnych lub szkoleń i narad ze świadczeń skorzystali. Uzasadniając postawiony w skardze zarzut procesowy wskazano na ograniczenie się jedynie do zakwestionowania stanowiska przedstawionego przez stronę, nie odnosząc się do poruszonej w nim kwestii prawnej, w tym w szczególności do przedstawionej argumentacji dotyczącej sposobu rozumienia normy wynikającej z przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd I instancji powołał się na argumentację przedstawioną w orzeczeniu NSA z dnia 2 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1017/10 (orzeczenie dostępne na stronie : http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : „CBOSA”) i stwierdził, że wzięcie udziału przez pracownika w imprezie integracyjnej zorganizowanej i w całości sfinansowanej przez pracodawcę oraz uzyskania innych świadczeń rzeczowych w ramach nagrody przyznanej „na sklep” jest równoznaczne z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Analogiczne skutki powstają w przypadku szkoleń kierowników i innych pracowników spółki, na których zapewnione są usługi gastronomiczne. Sąd I instancji podzielił również pogląd zaprezentowany w wspomnianym powyżej wyroku NSA co do zasad ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń.

3.1. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : „p.p.s.a.”) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. :

• art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla przypisania przychodu podatkowego pracownikowi z tytułu świadczenia w naturze lub innego nieodpłatnego świadczenia wystarczające jest samo umożliwienie skorzystania z takiego świadczenia.

Ponadto, na podstawie art. 172 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu procesowego zawartego w skardze, dotyczącego niedostatecznego uzasadnienia prawnego przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14c § 1 w zw. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powtórzył dotychczasową argumentację na poparcie stanowiska, iż samo pozostawienie do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z określonych usług lub świadczeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślono, że ustalanie wartości świadczenia dla pracownika w oparciu o próby kalkulacji jego wartości na podstawie hipotetycznych założeń rodzi poważne wątpliwości co do ich konstytucyjności.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii istnienia tzw. „innych nieodpłatnych świadczeń” otrzymywanych przez pracowników. Podkreślić należy, że sądy administracyjne wykształciły w ostatnim okresie linię orzeczniczą w analizowanym zakresie (zob. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3501/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn akt II FSK 1157/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 792/13, publ. CBOSA), która opiera się tezach wynikających z treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie spotkanie integracyjne organizowane przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. W ocenie Trybunału nie można uznać także, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. Trybunał przypomniał, że ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć pojęcie otrzymania nieodpłatnych świadczeń ale według językowego rozumienia otrzymać oznacza : stać się odbiorcą czegoś; dostać coś w darze lub w zamian za coś. Skoro w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dla określenia warunku powstania przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), akcentując zaistniały już fakt spełnienia innego nieodpłatnego świadczenia; nie wystarczy zatem możliwość uzyskania świadczenia. Przychód ze stosunku pracy powstaje, zatem wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Konkludując Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które : po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

4.4. Z uwagi na powyższe, za błędne należy uznać stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji, jak i Ministra Finansów, polegające na tym, że udział pracownika w zorganizowanej przez Skarżącą imprezie integracyjnej (wigilii, naradzie, szkoleniu), czy też przekazanie kwoty pieniężnej przyznanej w jednej, łącznej kwocie „na sklep”, która może być przeznaczona do dowolnego, ale łącznego wykorzystania przez pracowników, stanowi opodatkowany przychód w postaci innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, co do zasady, nie można uznać, że świadczenia zostało spełnione w interesie pracownika i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Nie można przy tym zakładać, że gdyby Skarżąca nie zorganizowała i nie sfinansowała spotkań, to osoby w nim uczestniczące poniosłyby wydatki na podobny cel. Nie sposób także przypisać indywidualnie uczestnikowi spotkania uzyskania konkretnej, wymiernej korzyści, która mogłaby stanowić jego przychód w przypadku pracownika ze stosunku pracy (zob. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 października 2014 r., sygn. II FPS 6/14, publ. CBOSA). Należy wskazać także na pewne niejasności związane z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym dotyczącym nagród przekazywanych pracownikom „zwycięskiego sklepu”. Jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku w sprawie o sygn. akt K 7/13, istotne jest m.in., czy pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, czy daje się ono zindywidualizować po jego stronie, a także to czy odniósł korzyść w postaci uniknięcia wydatku. Spółka jako płatnik ubiegając się o interpretację zobowiązana jest z mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Nie wiadomo zaś na czym ma polegać „usługa gastronomiczna”, czy „wyjście do kina” do dowolnego wykorzystania. Jak trafnie bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie II FSK 1256/11 (publ. CBOSA), „wykupione przez pracodawcę dla pracowników bilety na imprezy integracyjne (wstępu do kina, na kręgle) mieści się w zakresie pojęcia »nieodpłatne świadczenie«. Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych świadczeń, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym wyrazi zgodę na skorzystanie z nich. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10”. Co najmniej zatem w doprecyzowania wymagał będzie stan faktyczny poprzez wskazanie, na czym polegała „usługa gastronomiczna” i „wyjście do kina”, tym bardziej, że sposób ich kalkulacji może wskazywać na indywidualizację tych świadczeń. Pomocna w tym zakresie może być instytucja uzupełnienia braków formalnych wniosku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.5. W ocenie sądu kasacyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Strona w skardze kasacyjnej zarzuciła, iż przepis ten został naruszony przez nierozpoznanie przez Sąd I instancji zarzutu procesowego zawartego w skardze, dotyczącego niedostatecznego uzasadnienia prawnego przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14c § 1 w zw. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA nie odniesienie się do jednego z postawionych zarzutów jest naruszeniem przepisów postępowania, niemniej na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie miało ono istotnego wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tym zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.6. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 5 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/